De voorbije maanden zijn er voorafgaande beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst verschenen over wat men de ‘bierroute’ is gaan noemen. Het gaat om VB23077; VB23081; VB23041; VB23059; VB23082; VB23058; VB23022; VB22069; VB22070; VB22009. Wij verkiezen een andere term, omdat deze geen terminologische benadering inhoudt van de techniek. De term ‘inbreng ten behoeve van een derde’ is vanuit die optiek beter, ook omdat zij toelaat om meer nuances aan te brengen. Zoals de inbreng met of zonder uitgifte van nieuwe aandelen. Verkort kunnen we ook spreken van een ‘inbreng-schenking’.
Het opzet is steeds dezelfde. Ouders zijn eigenaar van vermogensbestanddelen, die zij wensen te schenken aan hun kinderen. Die schenking realiseren zij met het gebruik van een maatschap, waarin zij dat vermogen inbrengen. Telkens gebruiken zij daarvoor in de betrokken feiten een nieuwe maatschap, dus enkel en alleen opgericht voor deze doeleinden. Dat blijkt voor de Vlabel geen belangrijk punt, omdat zij dit in geen enkele voorafgaande beslissing vermelden bij de beslissing. De inbreng gebeurt ‘ten behoeve van een derde’, maar om verschillende redenen. In een eerste scenario omdat de maatschap in twee gevallen aandelen toekent aan de kinderen. Die aandelen had men eigenlijk moeten toekennenaan de ouders voor hun inbreng. In alle andere gevallen gebeurt de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen. De inbreng is dan ‘ten behoeve van een derde’ omdat de kinderen als derden wel voordeel genieten van de inbreng. De ouders krijgen geen nieuwe aandelen voor hun inbreng. Het vermogen van de maatschap neemt wel toe in omvang, en dus ook de waarde van de aandelen van de kinderen.
In sommige voorafgaande beslissingen gebeuren de inbreng-schenkingen met een last voor de begiftigde(n) om aan de ouders een rente te betalen. Zo is het bij VB23081 (€35.000 jaarlijks), VB23041 (5% van de waarde van het geschonken vermogen), VB23059 (€30.000 jaarlijks per begiftigde), VB23082 (€60.000 jaarlijks), VB23058 (€40.000 jaarlijks per begiftigde), VB22069 (€150.000 jaarlijks per kind), VB22070 (3% van de waarde van de geschonken goederen, verminderd met de uitkeringen van de maatschap), VB22009 (niet nader omschreven in de voorafgaande beslissing). Bij andere voorafgaande beslissingen verstrekt men dit financieel comfort door de uitreiking van soortaandelen waarbij de A-aandelen dan recht geven op een bepaald gedeelte van de winst. Dat lezen we bij VB23077, waar de A-aandelen recht hebben op 75% van de winst. De overige 25% wordt gereserveerd. Een gelijkaardige regeling vinden we terug in VB23022, VB22069, en VB22070, VB22009.
Hierna volgen enkele bedenkingen bij die verschillende voorafgaande beslissingen en de inbreng-schenking of inbreng ten behoeve van een derde.
Eerst en vooral: enkel de inbreng zonder uitgifte van nieuwe delen is geldig.
In haar voorafgaande beslissingen spreekt de Vlabel zich uiteraard niet uit over de civielrechtelijke geldigheid. Zo staat er steevast in de voorafgaande beslissingen: “De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.”
Specifiek over de inbreng ten behoeve van een derde met een maatschap (VB23077): “Daarom doet het besluitvormingsorgaan geen uitspraak, noch over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, noch over de kwalificatie van een inbreng in een bestaande maatschap door een vennoot, van vermogensbestanddelen waarbij beslist wordt geen aandelen uit te geven voor deze inbreng, hetgeen door aanvragers gekwalificeerd wordt als een (onrechtstreekse) schenking door de inbrenger aan de niet-inbrengende overige vennoten van de bestaande maatschap.”
De Vlabel sluit zich dus aan bij het standpunt van de partijen op dat punt. Als de partijen de geldigheid aanvaarden, dan doet ook de Vlabel dat, met de bijhorende fiscale gevolgen. Een handeling is juridisch geldig, zolang zij niet is vernietigd (zie ook Cass. 21 oktober 1971, Pas. 1972, I, 174, RCJB 1972, 415, noot F. RIGAUX). Dat is eigenlijk al van oudsher het standpunt van de fiscale administratie, zo blijkt uit een beslissing van 1957 (Besl. 1 juli 1957, Rep.RJ, S 108/02010, Rec.gén.enr.not., nr. 20.157).
Zowel de inbreng met nieuwe aandelen als de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen kwalificeren als een schenking.
In het eerste geval verkrijgt een derde, meestal de kinderen, de aandelen die eigenlijk zouden toekomen aan de inbrenger. De inbrenger heeft immers recht op de aandelen, ingevolge de inbreng. Er is een verarming, verrijking, en tussen beide is een causaal verband.
Bij de inbreng zonder uitgifte van aandelen ligt het wat anders. Daar zijn er geen nieuwe aandelen, die toekomen aan de inbrenger. Wel is er een waardevermeerdering van de bestaande aandelen. Dus ook van de aandelen waarvan de derden eigenaar zijn. Ook hier is er een verarming van de inbrenger, verrijking van een derde, en een causaal verband.
De inbreng met uitgifte van nieuwe aandelen kwalificeren de indieners van de voorafgaande beslissingen als een onrechtstreekse schenking (zie bijvoorbeeld VB23081, nr. 8):
“Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter. Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen onderworpen. De inbreng door oprichting van een maatschap (waarbij de aandelen uitgegeven worden aan een derde) heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de oprichtingsakte vermeldt niet dat het om een schenking gaat.”
Nochtans is het autonoom en neutraal karakter niet wat van een bepaalde rechtshandeling een onrechstrekse schenking maakt. Daarmee legt men te veel nadruk op het instrument dat men gebruikt voor de onrechtstreekse schenking. Belangrijk bij een onrechtstreekse schenking is dat niet dezelfde goederen overgaan van de schenker naar de begiftigde. Denk maar aan een levensverzekerongscontract, waarbij de verzekeringnemer een premiebetaling doet en de begunstigde een kapitaal krijgt uitbetaald op een bepaald ogenblik. Of een bankgift, waarbij de ouders een geldsom overschrijven van hun rekening naar de rekening van de begiftigde. De begiftigde krijgt daarmee niet het geld waarop de ouders recht hebben bij hun bank. Hij ontvangt geld op zijn rekening, dat hem een vordering geeft op zijn bank ten belope van dat bedrag.
Als men wel dezelfde goederen wil geven aan de begiftige, dan gaat het om een rechtstreekse schenking. Dan is een notariële akte vereist. Een uitzondering op die regel is de handgift.
Wat als we dat nu toepassen op de inbreng in een maatschap ten behoeve van een derde? Bij een inbreng zonder uitgifte van nieuwe delen gaan niet dezelfde goederen over naar de begiftigde. De schenker was eigenaar van bijvoorbeeld aandelen van een vennootschap of een effectenportefeuille, maar die aandelen of effectenportefeuille gaan niet over naar de begiftigde. Die krijgt een waardevermeerdering van zijn aandelen. Wel is het zo dat de maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft. Men zou dus kunnen argumenteren dat de begiftigde wel degelijk de aandelen of de effectenportefeuille krijgt, omdat hij ook aandeelhouder is van de maatschap en daarom dus ook van de onderliggende vermogensbestanddelen. Dit argument houdt geen rekening met het gegeven dat de maatschap wel degelijk eigenlijk spelregels heeft, zoals een zaakvoerder, bijzondere regels voor uittreding, winstverdeling, etc. Minstens ontvangt hij niet het genots, beheers- en beschikkingsrechten over de goederen, dat is afgestaan aan de maatschap en waarover de inbrenger wel die rechten had. Er is dus wel een onrechtstreekse overdracht van de ingebrachte goederen.
Anders is het voor de situaties waarbij de maatschap wel nieuwe aandelen uitreikt. Alleen verzoekt de inbrenger niet dat deze aan hem toekomen, maar aan een derde. In wezen krijgen die derden dus de aandelen waar de inbrenger recht op had. Het gaat dus wel om een overdracht van dezelfde goederen, aandelen van de maatschap. Daarom is een notariële akte nodig voor een geldige schenking. Een handgift is niet mogelijk.
Er is dus enige voorzichtigheid nodig. De Vlabel verleent bepaalde fiscale gevolgen aan beide vormen van inbreng. Civielrechtelijk is enkel de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen geldig als onrechtstreekse schenking. Maar zoals gezegd, de Vlabel legt zich neer bij het standpunt van de partijen.
Fictiebepalingen in de erfbelasting niet van toepassing
De Vlabel bevestigt consequent dat de volgende artikelen in de erfbelasting uit de VCF niet van toepassing zijn:
- artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
- artikel 2.7.1.0.7 VCF;
- artikel 2.7.1.0.9 VCF;
- artikel 2.7.1.0.5 VCF;
- artikel 2.7.1.0.6 VCF (enkel in bepaalde voorafgaande beslissingen gevraagd).
In bepaalde voorafgaande beslissingen vragen de indieners ook de bevestiging rond artikel 2.7.1.0.5 VCF in verband met de winstreservatie. Dat is enkel voor maatschappen waarbij er A en B aandelen zijn gecreëerd en dus een differentiatie in de winstverdeling. Op zich is dat niet relevant voor de inbreng in een maatschap als schenkingsvorm, en bespreken we hierna dus niet verder.
Voor artikel 2.7.1.0.3,3e VCF verwijst men telkens naar de concrete feitenconstellatie. Dit artikel belast schenkigen met erfbelasting, indien zij gedaan zijn onder de opschortende voorwaarde of termijn van overlijden. In het verleden heeft de Vlabel al enkele keren geoordeeld dat een schenking in combinatie met een maatschap, waarbij verregaande beheers- en controlebevoegdheden bij de schenker blijven, toch onderworpen blijft aan erfbelasting. Dat vindt zij bij deze schenkingen dus niet. Een en ander is onder andere het gevolg van het arrest van het Hof van Beroep van Gent op 1 december 2020 (2018/AR/1269). Dat arrest is geveld naar aanleiding van het verzoek tot vernietiging van VB16046, waarbij Vlabel voor de eerste keer oordeelde dat schenkingen van aandelen van een maatschap nog steeds aanleiding kunnen geven tot erfbelasting, omdat “de rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie identiek zijn aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker”.
Artikel 2.7.1.0.7 VCF is van toepassing op ‘gesplitste inschrijvingen’. In de gevallen waar de vennoten van de maatschap de aandelen in volle eigendom aanhouden – dat is in alle voorafgaande beslissingen die we vermeldden – is dit artikel uiteraard niet van toepassing. De vraag naar de niet toepassing van dit artikel is wellicht ingegeven vanuit veiligheidsoverwegingen om geen enkel misverstand te vermijden dat er een fictiebepaling alsnog van toepassing zou zijn.
De toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF is aan de orde indien er voor de schenking een tegenprestatie zou zijn. Het belast immers de verkoop van roerende of onroerende goederen door de erflater aan een erfgenaam. De toepassing van deze bepaling is dan ook gevraagd in situaties waar de schenkers aan de schenking de last koppelen voor de begiftigden om aan hen een rente uit te betalen. Omdat deze rente geplafonneerd is in omvang (bijvoorbeeld 50% van de waarde van de geschonken goederen, zie VB22070), oordeelt de Vlabel dat deze fictiebepaling niet van toepassing is.
Ook vroegen de indieners naar de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF, het artikel dat schenkingen belast met erfbelasting die gedaan zijn in een periode van drie jaar voor het overlijden. Uiteraard is dit artikel van toepassing gedurende drie jaar na de inbreng als onrechtstreekse schenking. Welke datum is daarbij van belang? De beslissing tot inbreng én het verzoek om al dan niet aandelen uit te reiken zijn het startpunt van de drie jaar.
In bepaalde voorafgaande beslissingen, met name VB23077, VB23022, VB22069, en VB22070, zijn er specifieke regels opgenomen in de statuten rond reservering van de winst. Met verwijzing naar SP 20067 vragen de indieners telkens de bevestiging dat de reservering geen onrechtstreekse schenking is aan de kinderen en dus niet valt onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF. Dat bevestigt de Vlabel ook telkens opnieuw, omdat de aandelen niet gesplitst zijn ingeschreven, waardoor de ouders als vruchtgebruiker ook geen recht hebben op die winsten. De vraag naar artikel 2.7.1.0.5 VCF wordt niet gesteld voor de aandelen die recht geven op winstuitkeringen ten belope van 75%. Dat is ook logisch, nu de ouders eigenaar blijven van die aandelen.
De laatste fictiebepaling is artikel 2.7.1.0.6 VCF. De vraag naar deze bepalingen wordt niet in alle voorafgaande beslissingen gesteld, bijvoorbeeld niet in VB23077, VB23041, VB23022, VB22069 en VB22070. Wel is de vraag logisch omdat er bij de besproken inbrengen in een maatschap toch een voordeel wordt verstrekt aan een derde. Vlabel geef telkens hetzelfde juiste antwoord. Omdat maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, kan zij geen contact sluiten ten behoeve van een derde. Om die reden kan er geen toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.6 VCF.
Voor alle fictiebepalingen is eveneens gevraagd of er geen schending is in combinatie met de antimisbruikbepaling. Dat is volgens de Vlaamse Belastingdienst nergens het geval.
Wat met de schenkbelasting?
Het valt op dat de voorafgaande beslissingen zich beperken tot de fictiebepalingen in de erfbelasting, waarbij het antwoord van de Vlaamse Belastingdienst positief is.
Dat is natuurlijk goed nieuws. Maar niet verrassend. Als men de rulingpraktijk van de Vlaamse Belastingdienst de voorbije jaren van nabij heeft gevolgd, dan had men die conclusie kunnen voorspellen. Er is wat onzekerheid geweest rond schenkingen en maatschappen, maar die onzekerheid was in grote mate al weggenomen door het Hof van Beroep van Gent op 1 december 2020 (2018/AR/1269).
Een andere vraag is of de voorgenomen constructies met een inbreng in een maatschap geen fiscaal misbruik uitmaken in de schenkbelasting. Daarover kan de Vlabel zich niet uitspreken in een voorafgaande beslissing. Of er schenkbelasting verschuldigd is, hangt samen met de registratieverplichting van de schenking. Dat is nog steeds een federale materie, wat dus een federale ruling vereist.
Voor rechtstreekse schenkingen, die notarieel zijn vast te leggen, bestaat die verplichting. Sinds 15 december 2020 ook voor buitenlandse rechtstreekse schenkingen (Wet van 3 december 2020 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten met het oog op de verplichte registratie van buitenlandse notariële akten, BS 87.568 en de bijzondere wet van 13 december 2020 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten met het oog op de verplichte registratie van buitenlandse notariële akten, BS 88.514). Voor onrechtstreekse schenkingen bestaat die verplichting niet. De inbrengen in de maatschap als onrechtstreekse schenkingen geven dus geen aanleiding tot schenkbelasting. We merken wel op dat dit dus enkel geldt voor de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen. Als er nieuwe aandelen worden uitgegeven, bijvoorbeeld rechtstreeks aan de kinderen, dan moet dat via een rechstreekse schenking gebeuren. Een handgift, als uitzondering op de rechtstreekse schenking, is niet mogelijk voor aandelen van een maatschap. Dan is er wel een verplichte registratie, en dus schenkbelasting.
De vraag is dan of het gebruik van een maatschap om een onrechstreekse schenking tot stand te brengen kwalificeert als fiscaal misbruik. Immers, zonder de maatschap zou het kunnen dat er geen andere optie is dan een rechtstreekse schenking met schenkbelasting. De inbreng in de maatschap zonder uitgifte van nieuwe delen is dan een manier om schenkbelasting te vermijden.
Er zijn heel wat argumenten dat er geen fiscaal misbruik is. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
De situatie onder 2° is niet van toepassing, omdat dat een onbelaste schenking geen ‘belastingvoordeel’ is, voorzien door een bepaling van de VCF. Een onrechtstreekse schenking is niet belast, omdat er geen registratieverplichting is, en dus geen schenkbelasting. Maar dat is geen decretaal belastingvoordeel. Dat is gebrek aan een belastbare basis.
Vooro 1° moet de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stellen waardoor hij een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van het Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten plaatst, in strijd met de doelstellingen die bepaling.
De belastingplichtige is de begiftigde, in de voorbeelden de kinderen. Als zij de onrechtstreekse schenking niet aanvaarden, dan ‘stellen zij geen rechtshandeling’. Voor een onrechtstreekse schenking is een (onmiddellijke) aanvaarding niet noodzakelijk. Bij gebrek aan aanvaarding, is bij inbrengen ten behoeve van een derde in principe wel artikel 2.7.1.0.6 VCF van toepassing. Maar die bepaling is al uitgesloten in enkele van de voorafgaande beslissingen. De maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en kan dus geen contractant zijn voor de toepassing van dit artikel. Vaak zal er wel een aanvaarding zijn, indien de inbreng is vastgelegd in notulen van een algemene vergaderingen die de kinderen mee ondertekenen.
Verder is het ook maar de vraag of men zich buiten de toepassing van een bepaling van het Wetboek Registratierechten plaatst. Volgens ons niet. Het zou dan gaan om artikel 1, 19 of 31 W.Reg. Die bepalingen leggen enkel een registratieverplichting op voor notariële akten (zie E. GENIN, Commentaar op het Wetboek der Registratierechten, 1951, nr. 387). Er is geen notariële akte, dus er kan ook geen fiscaal misbruik zijn.
Onrechtstreekse schenkingen worden niet geviseerd. Dat werd ook bevestigd in de parlementaire documenten bij de sluiting van de ‘kaasroute’ in 2020. Handgiften en bankgfiten blijven vrij van schenkbelasting, en bij uitbreiding dus alle schenkingsvormen waarvoor geen notariële akte nodig is. Mogelijk is er wel een toepassing van de erfbelasting bij een overlijden binnen de drie jaar na de hand- of bankgift. Maar dat is natuurlijk eigen aan de techniek van de onrechstreekse en het risico waarin men zich brengt.
Omdat er geen fiscaal misbruik is, moeten de belastingplichtign ook niet aantonen dat er ‘andere motieven’ zijn dan het ontwijken van belasting.
June, 5 februari 2024.
`
